Iedereen die zich wel eens heeft verdiept in de btw, heeft gehoord van de ‘plaats van dienst regels’; een keurige en volledige set aan regels, gebaseerd op de Europese Btw-Richtlijn, die in ‘internationale situaties’ bepaalt in welk land er btw geheven mag worden.

De plaats van dienst regels zijn bijvoorbeeld van belang als een Duitse accountant een dienst verricht voor een Spaans bedrijf. Of als een Nederlands bedrijf een kantoorruimte in Parijs verhuurt aan een Grieks advocatenkantoor. Of als een Belgische leasemaatschappij aan een Nederlands gezin, dat pech heeft gekregen op de Autoroute du Soleil, een vervangende auto ter beschikking stelt.

Na het raadplegen van deze regels weet de dienstverrichter, waar zijn dienst belastbaar is. Hij kan vervolgens nagaan of hij btw moet berekenen of niet. In voorkomende gevallen kan hij tot de conclusie komen, dat hij zich in een bepaalde lidstaat voor de btw moet registreren om lokaal btw-aangifte te doen en btw te betalen.

In dit artikel gaan wij nader in op twee bijzondere bepalingen, die soms – nadat al is vastgesteld dat er in Nederland geen btw verschuldigd is – toch de heffing weer naar Nederland toe trekken. Of die toestaan, dat toch geen Nederlandse btw hoeft te worden berekend. Deze bepalingen worden nog wel eens vergeten, hetgeen vervelende consequenties kan hebben.

1. Hoofdregels plaats van dienst

De bepaling van de plaats van dienst in de btw verloopt aan de hand van die regels min of meer volgens de hierna opgenomen stappen:

• een dienst verricht voor een btw-ondernemer wordt voor de btw geacht plaats te vinden waar die btw-ondernemer is gevestigd; en
• een dienst verricht voor een niet-btw-ondernemer wordt voor de btw geacht plaats te vinden waar de verrichter van de dienst is gevestigd; tenzij
• het gaat om één van de talrijke genoemde uitzonderingen, die in de wet zijn genoemd (bijvoorbeeld diensten ten aanzien van onroerend goed, culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, educatieve etc. diensten), in welk geval een bijzondere regeling voor de plaatsbepaling geldt.

Deze regels zijn te vinden in de artikelen 6 tot en met 6h van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Aan de hand van deze bepalingen kunnen de Duitse accountant, de Nederlandse verhuurder en het Belgische leasemaatschappij duidelijkheid verkrijgen over de plaats van hun specifieke dienst.

Na het nemen van de bovengenoemde drie stappen is het altijd verstandig om nog even de bijzondere bepalingen te checken, die in de wet zijn opgenomen na de hierboven genoemde bepalingen (in de artikelen 6i en 6j Wet OB). Zij kunnen de eerder getrokken conclusie weer veranderen. In het navolgende gaan we op deze bijzondere bepalingen in.

2. Bijzondere bepalingen

2.1 Geen heffing bij diensten aan non-EU-afnemers (niet-ondernemers)

De eerste bijzondere bepaling betreft bepaalde diensten die worden verricht voor:
• niet-ondernemers; die – kort gezegd –
• buiten de EU wonen/zijn gevestigd.

Op basis van de eerdergenoemde hoofdregel geldt voor de meeste van deze diensten, dat de plaats van dienst is waar de dienstverrichter is gevestigd.

Indien een Nederlandse ondernemer bijvoorbeeld een advies uitbrengt aan een Amerikaanse holdingmaatschappij (niet-ondernemer voor de btw), zou op basis van de hoofdregel 21% Nederlandse btw in rekening gebracht moeten worden.

Vanwege van de bijzondere bepaling geldt echter dat Nederland toch afziet van heffing over een aantal met name genoemde diensten. Wij zullen deze diensten op deze plek niet letterlijk opsommen, maar een aantal veel voorkomende diensten zijn de volgende:

• de overdracht / het verlenen van auteursrechten, octrooien, licentierechten, handelsmerken en soortgelijke rechten;
• reclamediensten;
• diensten verricht door adviseurs, ingenieurs, advocaten, accountants en andere soortgelijke diensten, en ook gegevensverwerking en informatieverschaffing;
• het ter beschikking stellen van personeel; en
• de verhuur van roerende lichamelijke zaken (met uitzondering van vervoermiddelen).

De bijzondere bepaling zorgt ervoor, dat de plaats van de adviesdienst aan de Amerikaanse holdingmaatschappij tóch Amerika is, zodat er geen Nederlandse btw hoeft te worden berekend. Dit lijkt in principe gerechtvaardigd, omdat er in de regel geen verbruik in Nederland plaatsvindt.
Dat hoeft echter niet altijd het geval te zijn. Het is niet ondenkbaar, dat de Amerikaanse holdingmaatschappij zijn advies toch ‘in Nederland verbruikt’, bijvoorbeeld omdat het advies betrekking heeft op een acquisitie van een Nederlandse onderneming. Dan nog is er geen Nederlandse btw verschuldigd.

Opgemerkt dient te worden, dat de bijzondere regel alleen geldt als de verrichte dienst ook echt kwalificeert als een in de bepaling opgesomde dienst. Indien een samenstel van handeling wordt verricht zodat in feite een andere, meeromvattende dienst wordt verricht, kwalificeert die dienst mogelijk niet meer.

Een mooi voorbeeld is de managementdienst. Management bestaat in feite uit een combinatie van advies, beheer, gegevensverwerking, informatieverschaffing en soortgelijke diensten. Hoewel de diensten individueel gezien wel onder de bijzondere bepaling zouden vallen, valt een (niet-gespecificeerde) managementdienst niet onder de bijzondere bepaling. Indien een Nederlands bedrijf daarom een managementfee berekent aan een Amerikaanse groepsmaatschappij (niet-ondernemer), zal er toch wel 21% btw op de factuur moeten worden berekend.

2.2 Wel heffing bij inkoop van diensten van buiten de EU
De tweede bepaling is in zekere zin het spiegelbeeld van de hierboven behandelde bepaling.

Het gaat hier om diensten:
• verricht aan in Nederland woonachtige of gevestigde niet-ondernemers;
• die worden verricht door ondernemers die buiten de EU zijn gevestigd; en
• waarvan ‘het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie’ in Nederland plaatsvinden.

Het gaat wederom om een aantal specifieke, met name genoemde diensten, waaronder in elk geval de hierboven bij 6i genoemde diensten, verricht voor lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen; in de kern gaat het hierbij om rechtspersonen. Alleen met betrekking tot de verhuur van vervoermiddelen gaat het ook om andere dan ondernemers in de breedste zin des woords, dus om natuurlijke personen.

Deze bepaling heeft bijvoorbeeld als gevolg dat als een Nederlandse holdingmaatschappij (niet-ondernemer) een adviesdienst afneemt van een Zwitserse adviseur, er mogelijk toch Nederlandse btw verschuldigd is. Dat zal het geval zijn, indien het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland plaatsvinden. Is dat het geval, dan moet de Nederlandse holdingmaatschappij vragen om een eenmalig aangiftebiljet, om de btw over de adviesdienst te kunnen betalen. De Nederlandse holdingmaatschappij heeft vervolgens geen recht op aftrek van die zelf verschuldigde btw.

Over hoe de term ‘werkelijk gebruik en exploitatie’ moet worden uitgelegd, is tijdens de parlementaire behandelingen niet veel gezegd. Uit Nederlandse jurisprudentie kan worden afgeleid, dat hieronder moet worden verstaan ‘dat de afnemer de diensten in Nederland moet afnemen’. In sommige gevallen leidt dat tot een bruikbaar criterium, bijvoorbeeld bij het inkopen van diensten met betrekking tot papieren effecten.

Worden door een Nederlandse afnemer (niet-ondernemer) diensten afgenomen van een Zwitserse bank, die betrekking hebben op effecten die zich fysiek in Zwitserland bevinden, dan vindt de bijzondere bepaling volgens de Hoge Raad geen toepassing, zodat de plaats van dienst gewoon Zwitserland is, en er geen Nederlandse btw verschuldigd is.

Er zijn echter ook gevallen denkbaar, waarin het criterium ‘de diensten moeten in Nederland worden afgenomen’ minder bruikbaar zijn, vooral nu de digitalisering in de maatschappij toeneemt. Hoe had de rechter geoordeeld als de effecten digitaal waren geweest, zodat er geen onderliggende hardcopy stukken waren geweest?

Tot slot; ook deze bijzondere regel geldt alleen, indien de dienstverlening kwalificeert als een expliciet opgesomde dienst. Over van buiten de EU ingekocht management zal dus geen btw verschuldigd zijn. Dit kan een mogelijkheid bieden om niet met Nederlandse btw-heffing te worden geconfronteerd.

3. Conclusie

De in dit artikel besproken bijzondere bepalingen worden vaak over het hoofd gezien. Dat kan ertoe leiden, dat aan afnemers buiten de EU ten onrechte 21% btw wordt berekend, hetgeen een forse prijsverhoging impliceert en tot een verslechterde concurrentiepositie kan leiden.

De bijzondere bepaling die geldt bij inkoop van diensten van buiten de EU kan ertoe leiden, dat Nederlandse lichamen ten onrechte geen btw betalen over van buiten de EU ingekochte diensten. Dat behelst een risico op naheffingen, inclusief rente en boetes.

Het is dus zaak om beide bepalingen niet over het hoofd te zien.

Tot slot; dat de Nederlandse regeling, op basis waarvan diensten door buiten de EU gevestigde ondernemers in de Nederlandse btw-heffing worden getrokken, nog redelijk mild zijn, blijkt uit een Oostenrijkse zaak die binnenkort zal worden beoordeeld door het Europese Hof van Justitie.

In die zaak verrichte een Zuid-Koreaanse telecommaatschappij diensten aan haar Zuid-Koreaanse klanten. In de periode waarin de Zuid-Koreaanse klanten tijdelijk in Oostenrijk waren (bijvoorbeeld op skivakantie) liep de dienstverlening door (hoewel in die periode technisch gebruik werd gemaakt van het netwerk van een Oostenrijkse telecomprovider). De Oostenrijkse wetgeving vereist voor het belasten van diensten van buiten de EU niet, dat de afnemers in Oostenrijk woonachtig/gevestigd zijn. De Oostenrijkse fiscus wil dus Oostenrijkse btw heffen over de telecomdienstverlening aan de Zuid-Koreaanse klanten), voor zover zij zich in Oostenrijk bevonden tijdens het gebruik van de dienst.

Benieuwd wat voor u de mogelijke fiscale consequenties zijn of heeft u nog andere vragen? Aarzelt u dan niet om contact op te nemen met Joyce WesterveldRED Tax Specialists B.V.